数字经济下新商业模式的税收治理探析

近年来，随着数字经济的飞速发展，各种新商业模式迅速崛起，给税收管理带来了新的挑战。税务机关应改变传统征管思维，顺应时代变化，创新治理体系，既要保护处于初级阶段的新商业模式，又要使其发展纳入法治化、规范化的轨道。

一、数字经济下新商业模式的创新发展

“数字经济”一词最早由美国商务部在1998 年提出，是为了描述当代信息科技带给美国乃至世界的巨大经济变革，该概念在提出后迅速在国际上传播开来。 2017 年底，经济合作与发展组织(OECD)发布《数字经济展望》(OECD Digital Economy Outlook)， 全面呈现了数字经济的发展趋势、政策发展以及供给侧和需求侧数据，并阐述了数字化转型对经济和社会发展的影响。联合国贸易和发展会议(UNCTAD)发布了《2017 年信息经济报告——数字化、贸易和发展》(Information and Economy Report 2017—Digitalization，Trade and Development)，对数字经济进行了全面的评估和分析，指出到2019 年，全球互联网流量预计将比2005 年增长66 倍。

我国数字经济发展经历了三个阶段:第一阶段是电子商务，是在2010 年之前主要的互联网应用方式;第二阶段是“互联网+”，该阶段的分断点在2016 年，在该阶段移动互联网蓬勃发展，对数据的重视程度进一步增加，许多平台也在此阶段发展起来;第三阶段是全面开始向数字化转变，主要以云计算、人工智能等为主要发展方向，实现万物互联。随着数字经济的飞速发展，基于互联网、云计算和大数据等一系列数字技术驱动的数字经济新商业模式迅速崛起。新商业模式一般包括电商类、搜索类、社交类、互联网金融类和共享类等，比如电子商务、应用软件商店、在线支付服务、云计算、参与式网络平台、网络广告、高频交易等。根据腾讯研究院发布的《中国“互联网+”指数报告(2018 )》，2017 年全国数字经济体量为26.7万亿元人民币，较2016 年增长17.24%，且数字经济占国内生产总值(GDP) 的比重也由2016 年的30.61% 上升至2017 年的32.28%，数字经济在国民经济中的地位稳步提升。未来随着高端芯片、人工智能、物联网和区块链等技术的发展，数字经济将会以更迅猛的速度发展，更深更广地影响和渗透经济社会。

二、新商业模式给税收带来的新挑战

数字经济下的新商业模式基于数字技术，很大程度上改变了传统的贸易模式、协作分工方式和经济理论框架，带来经济结构的整体变革，对传统的税收理论和实践以及现有的税收治理体系提出了全新的挑战。

(一) 对税收法律的挑战

数字经济下新商业模式不断产生，其创新速度远超税收法律的更新速度，引起新商业模式的快速发展与税收法律规范相对滞后的矛盾。从税收法定、税收中性、税收公平原则等方面讲，对于数字经济下新商业模式征税是必要的，但是如何顺利地将新商业模式纳入税法的规范，是税收立法领域亟待解决的一个难题。

(二) 对税收管辖权的冲击

在传统贸易模式下，世界各国通过长期的竞争与合作，建立了普遍认可的税收利益分配格局和基本准则。新商业模式的发展不仅对传统贸易形式产生冲击，也对现行的国际税收利益分配格局产生影响。最明显的挑战是对国家间避免双重征税协定，常设机构及其利润归属相关条款产生的影响。新商业模式在国内各地区之间也存在类似的不同地区税收管辖权的协调和税收利益分配问题。

(三) 对税收制度的影响

传统税收体系在对新商业模式的适从中表现出一定的滞后性。例如，互联网上数字产品的交易容易导致税源和税收收入的背离。又如，交易活动原有的冗长的供应链条被分布式、实时协同的网状协作所解构，将弱化以层层抵扣为抓手的流转税体系的价值。

再如，以厂商为中心的大生产、大零售、大品牌和大营销的商业模式将被以消费者为主导的消费者到企业(C2B)模式所替代，这将推动税制重心从生产型向消费型迁移。

(四) 对国际税收规则的影响

数字产品及服务交易的发展，导致基于传统经济制定的现行国际税收规则面临越来越多的挑战。目前，对通过数字产品及服务而产生的数据所创造的价值如何划定收入归属地，远程数据收集是否会导致产生税务意义上的联接度问题、所有权问题，以及云计算服务、3D 打印技术可能产生收入定性的问题等，都需要进一步明晰并完善相关国际税收规则。

(五) 对税收征管的挑战

新型商业模式下，批量化的、大额的交易被大量碎片化交易所替代，税务机关对交易过程难以追踪，难以确定纳税时间、期限和地点。例如，针对以个人为主要客户群的境外在线零售商，个人购买者可以直接通过线上下单、线上支付完成整个交易，货物以零星包裹的方式发出，收入来源地很难发现此类交易，即使发现，由于涉及大量的个人购买者，如何在监管资源有限的情况下实施有效的监管是一个很大的挑战。

三、新商业模式税收治理的国际比较

(一)美国对于网上无形商品或服务等跨境电商交易有征收销售税的趋势

美国具有完善的电子商务市场体系、法律体系、政策体系、物流体系、信用体系、税收体系和监管体系，已颁布了一系列有关电子商务的税收法规， 对有形商品的网上交易， 其税负比照传统贸易办理;对无形商品或服务( 如电子出版物和软件) 等网上交易，则明确规定一律免征关税和销售税。但是2013 年《市场公平法案》在美国参议院获得通过以后， 美国对于网上无形商品或服务等跨境电商交易有征收销售税的趋势。在税收管辖权方面，1996 年，美国政府规定了居民税收管辖权原则也适用于数字行业。在将征收销售税的权力归还于各州或地方政府后，凡是签署《简化销售和使用税协定》的各个成员州，可以不再遵循销售商注册地或者设立固定机构原则。

( 二) 欧盟实行的电子商务增值税制度值得借鉴

欧盟成员国对电子商务征收增值税。非欧盟成员国数字化商品的供应商要在至少一个欧盟成员国进行增值税登记，并就其提供给欧盟成员国消费者的服务缴纳增值税。2017 年12 月5 日，欧盟成员国经济和财政部长在布鲁塞尔会议上，对欧盟电子商务增值税改革提案达成一致意见。它扩大了一站式征税制度(One Stop Shop) 的覆盖范围，即从目前欧盟成员国之间的电子商务，扩大到非欧盟成员国通过网络销往欧盟成员国的交易，销售方将来只需在一个欧盟成员国注册，填写一份增值税纳税申报表，就可以一次性申报缴纳在所有欧盟成员国需要缴纳的增值税税款，无须分别在有销售行为的欧盟成员国单独注册和申报。它要求电子商务平台负责对非欧盟电商在该平台销售的商品和服务代扣代缴增值税。一站式征税、平台代扣代缴等制度能够确保销售商在最终消费者所在的国家缴纳增值税，从而使欧盟成员国之间的税收分配更公平，并有助于欧盟单一数字市场策略的形成。

(三)加拿大坚持“属人”原则与“属地”原则并存

在是否征税方面，加拿大认为应当对数字企业交易征税。对借助网络技术提供程序代码等获得的收入，需要归入到特许权收入，若借助网络技术进行升级等活动获得的收入则需要归类到服务收入。在税收管辖权方面，加拿大坚持“属人”原则与“属地”原则并存。从“属地”原则来说，加拿大会对来源于本国的收入征税。但是在数字经济环境下，网站由于网址可随意更换，因此很难将其确定为常设机构，这就为收入来源地征税带来了一定的挑战。为此，加拿大另辟蹊径，以数字企业的服务器作为常设机构的确定标准来对数字企业征税。

(四)印度侧重于维护地域税收管辖权

发展中国家与发达国家有所不同， 发展中国家大多主张对电子商务( 含数字化产品) 征收关税和增值税，加强税收征管， 从而保护民族产业和维护国家税收权益。在这方面，印度是率先对电子商务征税的国家之一。1999 年4 月， 印度发布一项规定， 对在境外使用计算机系统而由印度公司向美国公司支付的款项， 均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税。这是对美国免税区主张的一个坚决否定。印度在税种的选择上采取拓宽税制的方式， 将电子商务纳入征税范围， 但不开征新税， 符合国际税收的中性原则。此外， 印度不同意发达国家强调的居民税收管辖权， 坚持以属地原则为主来维护印度对国际税收的管辖权。

2017 年7 月1 日，印度实施商品和服务税(GST) 新税制，通过单一的GST 来取代繁琐且混乱的邦州地方税，并放宽跨境贸易，促进电子商务交易的规范发展。印度政府除了强化对跨境电子商务交易的商品和服务的税收征管之外，已经初步拟定，今后所有的平台，包括电商平台、打车平台、外卖平台，有第三方商家入驻的，平台有责任帮助在平台上交易的商家征收源头税(Tax Collected at Source，TCS);在平台向商家付款的时候，需要代扣代缴该部分税收。目前是1% 的中央商品和服务税(CGST)和1% 的邦商品和服务税(SGST)，或者2%的综合商品和服务税(IGST)。这意味着政府能确保第三方商家在平台上的每一笔交易都有记录，有助于税务部门强化对电商的税收征管和监督。

四、新商业模式税收治理的若干建议

(一)创新数字经济税收治理理念

数字经济下的新商业模式尚处于初级阶段，应将鼓励发展和规范治理有机协调统一起来，一定时期内应把鼓励创新和发展作为治理首要目标，充分涵养税源、培育和壮大税基。从长远来看，应完善税制，保障线上线下税收政策规则统一，推动线上线下融合发展，大幅降低遵从成本，提升税法遵从度。

新商业模式的税收治理，还应考虑政府、企业、平台、消费者以及国际市场环境等多个利益相关方，积极构建各方共同参与、齐抓共管的综合治税平台体系。

(二)健全针对新商业模式的税收制度

目前，我国深化税制改革的方向是逐步提高直接税比重，完善对自然人的税收管理，降低间接税比重，推动流转税征收环节的改革。这些都符合新商业模式发展的要求，能够促进其长期稳定发展。随着新商业模式的快速发展，应借鉴欧盟、美国等发达国家的做法，出台促进新商业模式发展的税收法案，明确交易的各项税制要素，使新商业模式的税制要素尽早纳入税收法定的轨道。

此外，应继续实施并扩大鼓励技术创新的税收政策，激励更多的新商业模式发展壮大。新商业模式下的小微企业是创新创业的主力军，应进一步扩大对小微企业的鼓励性税收政策，创建宽松优良的“双创”环境。

(三)强化对新商业模式的税收征管

从网络平台、买家和卖家三方同时入手，争取外部支持和配合，强化对新商业模式的税收征管。建议修订《税收征管法》时，应完善对第三方涉税信息协助的法律规定，明确平台数据的权利主体，遵循平台负担最小化原则，规定税务机关的检查权限、目的、程序和范围。对于网络平台上的卖家，借鉴欧盟对在欧盟内经营的电商要求税务登记的做法，建立电子商务登记制度，要求电商及时向税务机关申报网址、电子邮箱号码以及其他相关信息，并适当简化税务登记、申报和支付程序。对于网络平台上的买家，如果是企业法人，应有义务协助税务机关，提供涉税交易信息。如果是自然人，应通过宣传教育、发票管理等手段，逐步加强税收监控。对于卖家难以监管、买家相对固定的情形，可借鉴反向征收机制，由买方申报并代扣代缴税款。这样一来，负税人和纳税人一致，防止增值税滞纳和逃税漏税。要优化外部环境，建议由国务院牵头，海关、商检、工商、商务、央行、税务和公安等部门参与，建立联合工作机制，加强数据共享和联合执法。

值得注意的是，基于税收公平性原则和线上线下融合发展的长期趋势，应保持线上线下税收征管规则的统一性。

(四)提升税收信息化水平

加强税收信息化建设，逐步推进税收征管系统与网络平台和电商的系统对接，及时采集平台交易信息，强化税源监控。大力推行票据电子化，全面推广电子发票系统。在实践中，监控数字产品和服务交易的资金流比信息流更具有可行性和准确性，因此，应加强与第三方支付平台的信息共享，保证税务机关能够便捷、准确地掌握纳税义务人相关信息。目前，在世界范围内，金融机构越来越多地被要求收集、储存和更新其客户信息，税务机关可把自动纳税评估软件接入银行和第三方支付平台，在消费者使用电子支付的同时进行纳税评估。为了鼓励银行和第三方支付平台积极参与，可以支付一定的手续费，同时设置严格的保密措施和责任限制。

(五)推进国际税收合作协调

积极参与数字经济国际税收规则的修改完善，比如，常设机构的重新定义、转让定价规则的修改、增值税税收管辖权的界定以及跨境增值税管理等，维护国家的税收权益。加强征收管理的国际合作，参与国际税收协调，制定更为公平、合理、高效的国际税收协定，在全球税收协调中维护合法合理的税收利益。